Трансфертное ценообразование: как не привлечь внимание налоговой

Как предотвратить риски, связанные с вниманием налоговой к трансфертному ценообразованию? Юлия Швед, управляющий юрист международной юридической фирмы COBALT, сравнила российское и белорусское законодательство, а затем предложила рекомендацию.

Трансфертное ценообразование — сбыт товаров или услуг взаимозависимыми лицами по внутрифирменным, отличным от рыночных, ценам.

— Цену, которая прописана в договоре, определяют, как известно, несколько факторов: цены конкурентов, спрос, результаты переговоров.

Это все так, но только если стороны независимы, и каждая из них старается достичь наиболее оптимальных именно для нее финансовых результатов.

Если же стороны, по терминологии налогового законодательства, взаимозависимы (например, сделки происходят между взаимозависимыми компаниями-нерезидентами), то картина может быть совсем другой. Поясню. Если в одном государстве ставка налога на прибыль ниже, а еще есть и дополнительные бонусы в виде разного рода льгот, то вполне целесообразно большую часть прибыли оставить именно в этом государстве. Мотивацией для такого решения могут быть и другие факторы: например, введение ограничений на операции в иностранной валюте, возможные колебания валютного курса, инфляция и другие риски, связанные с ведением бизнеса в конкретной стране.

Самый простой способ для собственника оставить прибыль в определенном «кармане» — через манипулирование ценами. При увеличении цены отгрузки поставщиком у покупателя увеличивается расходная часть и, как следствие, уменьшается прибыль. Меньше прибыли — меньше налога.

И наоборот, уменьшение цены отгрузки увеличивает прибыль покупателя и сумму налога, причитающегося к уплате в этом государстве.

Манипулирование ценами возможно и в рамках одного государства, если в нем введены разные налоговые режимы для разных регионов или направлений бизнеса. Естественно, любое государство заинтересовано в увеличении доходной части бизнеса и минимизации расходной, что влечет увеличение налоговых поступлений в бюджет.

Глобализация и развитие транснациональных корпораций, которые представляют собой сеть из множества компаний в различных юрисдикциях, усугубили проблему. Само собой разумеется, что такие корпорации заинтересованы в максимизации общей прибыли, а не прибыли каждой отдельной компании, входящей в ее состав. Стало очевидным, что манипулировать можно не только посредством цен на отгружаемые товары или оказываемые услуги, но и установлением процентов при финансировании, реструктуризации бизнеса и др. Апогеем проблемы становится использование нематериальных активов, которые, будучи сложными в оценке, порой бывают основным двигателем доходов бизнеса.

Ответом государств на ценовое манипулирование в рамках транснациональных корпораций стало введение в законодательство норм трансфертного ценообразования. Сейчас налоговые органы вправе проверять, соответствуют ли цены, примененные плательщиками, уровню рыночных цен по внешнеторговым сделкам.

Основным международным документом, определяющим текущие направления трансфертного ценообразования, на который равняются страны при построении национального законодательства, являются разработанные Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) Рекомендации по трансфертному ценообразованию для транснациональных корпораций и налоговых органов.

И если в остальных аспектах налогового права сложилась определенная единообразная международная практика, то трансфертное ценообразование, которое находится на стыке экономики и права, переживает период развития.

Поясню, какие изменения происходят в этом году в Беларуси.

Какие цены контролирует налоговая

Вступивший в силу 1 января 2019 Налоговый кодекс значительно увеличивает количество требований касательно определения цены. Толкование этих требований зачастую возможно только с помощью указанных Рекомендаций ОЭСР. Основная цель введенных норм по трансфертному ценообразованию — обеспечить, с помощью определенной методики, соответствие цен в сделках между взаимозависимыми компаниями — рыночным ценам. То есть ценам, устанавливаемым между независимыми компаниями.

Несоответствие применяемых между взаимозависимыми лицами цен рыночным может стать причиной корректировки налоговой базы. Очевидно, что такая экономическая по своей сути методика далека от бухгалтерского учета. А ее реализация определяется законом. В Беларуси со стороны налоговой контролю подлежат:

• Внешнеторговые сделки между взаимозависимыми лицами-нерезидентами
• Сделки со взаимозависимыми резидентами, если эти компании не исчисляют и не уплачивают налог на прибыль (плательщики, применяющие особые режимы налогообложения, например резиденты СЭЗ, ПВТ, парка «Великий камень» и «Августовский канал»)
• К сделкам со взаимозависимыми лицами приравнена совокупность сделок с участием «номинальных» посредников, не несущих какой-либо существенной бизнес-нагрузки
• Сделки с резидентами оффшорных зон, которые необходимо отслеживать в текущем режиме по актам президента.

Когда же налоговая может быть заинтересована в проверке «договорных» цен на их соответствие рыночным?

«Особый» интерес вызывают сделки, которые в совокупности удовлетворяют двум критериям.

Субъектный критерий — взаимозависимые лица

Традиционно в Беларуси в перечень взаимозависимых лиц включены организации и лица, имеющие не менее 20% прямого и (или) косвенного участия в них. В России, например, взаимозависимость возникает при не менее 25% участия. В новой редакции белорусского Налогового кодекса учтены не отмеченные ранее родственные отношения между участниками, наличие которых в совокупности с 20% участия делает организации взаимозависимыми.

Взаимозависимость лиц также определяется их принадлежностью одному и тому же физическому лицу — подлинному владельцу, которое имеет возможность непосредственно или через взаимозависимых с ним лиц оказывать решающее влияние на управление организацией или ее предпринимательскую деятельность.

Помимо формально юридических критериев взаимозависимости имеется также т.н. сущностный критерий — осуществление непосредственного или косвенного контроля над другим лицом (другими лицами). При буквальном толковании это определяется не столько юридическими документами, сколько фактически выстроенными в рамках конкретного бизнеса отношениями.

Суды также имеют право признать определенные лица взаимозависимыми, если отношения между ними оказывают/могут непосредственно влиять на условия, экономические результаты работы представляемых ими лиц. Однако критерии такого «влияния» пока отсутствуют. Можно предположить, что за пониманием, как оценивать «влияние», белорусский суд, вероятнее всего, обратится к опыту российского законодательства. Там отмечено, что значение имеет влияние на результаты работы, которое может оказываться по такой причине, как участие в капитале других. Еще вариант: лицо не принимает участие в капитале, но у него есть другая возможность определять принимаемые в компании решения.

Цена сделки

Или сумма цен сделок с одним контрагентом в календарном году. Контролю подлежит ценообразование по сделкам, сумма которых превышает 2 млн белорусских рублей без учета НДС и акцизов (около $ 1 млн) для крупных плательщиков и 400 тысяч белорусских рублей (около $ 200 тыс.) — для всех остальных. При сделке с резидентом оффшорной зоны сумма сделки уменьшена до 400 тысяч белорусских рублей (около $ 200 тыс.) для всех плательщиков.

Отдельно выделены сделки с жилищными облигациями в процессе их обращения, совершенные после государственной регистрации, создания объекта строительства, и сделки с недвижимым имуществом. Цена по таким сделкам, совершенным со взаимозависимым лицом или лицом, применяющим особые режимы налогообложения, подлежит контролю, размер не имеет значения.

Существенным изменением стала отмена в Беларуси допустимого ранее 20%-ного коридора отклонений от диапазона рыночных цен.

То есть цены по всем контролируемым сделкам должны быть в рамках этого указанного диапазона и «экономически обоснованы» документами.

При этом законодательство позволяет корректировать налоговую базу только в сторону увеличения налога на прибыль. Но симметричная корректировка налоговой базы двумя контрагентами сделки не допускается. И в случае, если хотя бы у одного контрагента цены будут расходиться с рыночными, дополнительные расходы могут быть в целом у двух взаимозависимых лиц (всем участникам придется корректировать налоговую базу).

Ориентация трансфертного ценообразования на транснациональные корпорации предопределила рекордные суммы требований при возникновении споров со стороны государства:

• Например, требования к группе компаний Medtronic в США составили $ 1,4 млрд
• Власти Канады требовали от компании Cameco 483 млн канадских долларов
• Суммами требований впечатляют и иски в России: например, заявленная сумма требований по последнему нашумевшему делу «Уралкалий» составила 980 млн российских рублей.

В Беларуси, судя по всему, законодательство решило «отработать» достаточно размытую и, в некоторой степени, философскую методику трансфертного ценообразования на сравнительно некрупных даже по меркам белорусского бизнеса сделках. Иначе сложно объяснить низкие пороги отнесения сделок к контролируемым. Этим же можно объяснить и разный подход к документации, предоставляемой для подтверждения цен. Так, «полный» по белорусским меркам пакет документов предоставляется только по сделкам крупных плательщиков и со стратегическими товарами. Они определяются перечнем правительства. По всем остальным сделкам действует облегченный режим документального подтверждения в форме «экономического обоснования примененной цены». Отметим, что плательщик должен обязательно уведомлять налоговую о совершении любой контролируемой сделки.

Для сравнения, в России диапазон цен, после которых сделки относятся к контролируемым, увеличен до 60 млн российских рублей — по сделкам с участием «номинальных» посредников, резидентов оффшорных зон и сырьевым ресурсам, и до 1 млрд российских рублей — по все остальным. Также значительно сужен перечень сделок, относимых к контролируемым. В отличие от Беларуси, где, по сути, предусмотрена только необходимость подачи национальной документации, российским законодательством также закреплена обязанность для плательщиков — участников международной группы компаний представлять в отдельных случаях адаптированный к местным реалиям пакет документов.

Формат этого пакета — национальная документация, страновой отчет и глобальная документация — был разработан ОЭСР в рамках Рекомендаций по трансфертному ценообразованию. Соответственно, в отличие от белорусских, российские компании могут использовать документы, разработанные для всей группы компаний в целом. Потребуется лишь их перевод и доработка по отдельным сделкам.

Сроки предоставления документов

Белорусские компании должны иметь полный пакет документов после 1 июня года, следующего за календарным, в котором были совершены сделки. Однако документы в форме «экономического обоснования» могут быть запрошены налоговыми органами и в «текущем режиме» — при проведении налоговой проверки. Если к проведению выездной проверки плательщик, как правило, имеет возможность подготовиться, то при получении такого запроса в рамках камеральной проверки у компании есть только 10 рабочих дней на их представление.

При отсутствии подготовительной работы выполнение такого требования может быть физически невозможно. И, соответственно, станет причиной не самых благоприятных для плательщика последствий.

Следует признать, что белорусское налоговое законодательство находится лишь на начальном этапе развития трансфертного ценообразования. По мере развития международного сотрудничества оно будет усложняться. Сейчас бизнесу важно обратить особое внимание на:

• Рисковые сделки и, по возможности, предотвратить их «попадание» в категорию таковых. Например, можно изменить схему реализации сделки или устранить имеющуюся между лицами взаимозависимость
• Целесообразно вести отдельный учет контролируемых сделок, чтобы не переходить установленный законодателем минимальный порог (или по другим критериям), а при невозможности — подготовить необходимый пакет документов для экономического обоснования примененных цен. Документы трансфертного ценообразования даже в своей «облегченной версии» не под силу бухгалтеру и требуют специализированных экономико-правовых навыков, поэтому и побеспокоиться о них следует заблаговременно
• Следует также принимать во внимание национальное законодательство стран, где находятся взаимозависимые контрагенты, так как применение приведенных к единому знаменателю цен может значительно сократить текущие и потенциальные налоговые издержки.