«Платят налоги за себя и «за того парня»: почему надо знать, как НЕ работает принцип должной осмотрительности

При выборе контрагента компания обязана руководствоваться принципом должной осмотрительности: проверять честность и добросовестность будущего партнера. Иначе есть риск получить в будущем штрафы, доначисления налогов. Но проблема в том, что четких критериев, что же такое должная осмотрительность, в законодательстве нет. Из-за этого налоговые, судебные органы трактуют формулировку по-разному, и в результате могут вынести не всегда справедливые для бизнеса решения.

Разобраться в деталях, что же такое должная осмотрительность, помогает юрист Людмила Шерснева.

- И в России и в Беларуси от компаний требуют проявления должной осмотрительности при выборе контрагента. То есть: перед тем как начать сотрудничество, надо проверить потенциального партнера на добросовестность.

Должная осмотрительность при выборе контрагента в настоящее время приобретает особую значимость в связи с тем, что контролируется реальностью операций, учитываемых при расчете двух основных налогов: на прибыль и НДС.

Риск в том, что вместо контрагента, который не уплатил налоги в бюджет, они могут быть предъявлены к компании, которая не проявила должной и разумной осмотрительности при выборе этого контрагента. В этом случае со стороны налоговых органов сначала последует доначисление налогов. Если у компании нет денежных средств или недостаточно имущества для их уплаты, то там и до банкротства и субсидиарной ответственности недалеко.

Но при этом в обеих странах есть правовая неопределенность - что же считать должной осмотрительностью? Каковы ее критерии?

Официального, законодательного понятия должной осмотрительности не существует ни в России, ни в Беларуси. Если бы оно существовало, это сильно упростило бы жизнь налогоплательщикам.

Попробую разобраться в этом вопросе и выразить свою точку зрения.

Что происходит в Беларуси?

В белорусском законодательстве есть несколько важных пунктов, которые касаются должной осмотрительности.

В законе «О хозяйственных обществах» аффилированным обществам предписывается проявлять должную осмотрительность и добросовестность в случаях, когда хозобщество, с которым они аффилированы, совершает сделку, в которой заинтересованы аффилированные лица.

В Гражданском кодексе сказано, что лицо (в том числе компания) признается невиновным в том, что не исполнило обязательства (в том числе по уплате налогов), если оно приняло все меры для исполнения обязательства и действовало с должной заботливостью и осмотрительностью, которая от него требовалась по:

• Характеру обязательства
• Условиям гражданского оборота

На первый взгляд формулировка дает возможность предположить: в случае, если компания выбрала контрагента с должной осмотрительностью, то при наступлении объективных причин, по которым тот не смог выполнить свои обязательства, эту компанию можно оправдать. Однако отсутствие четких критериев делает норму ст. 372 ГК оценочной. Были ли действия лица (компании) достаточными для признания их осмотрительными, определяет суд, исходя из анализа конкретных обстоятельств по делу. Поэтому компания может заявить о своей должной осмотрительности, только когда полностью докажет, что использовала все возможности для выявления обстоятельств, касающихся добросовестности контрагента (такие же возможности, как если бы их использовал любой другой налогоплательщик в отношении с данным контрагентом).

Не проясняет ситуацию и судебная практика, в частности, постановление Президиума Верховного Суда от 27 апреля 2016 № 2, посвященное субсидиарной ответственности при банкротстве. Суд указал, что «экономическим судам надлежит обеспечить строгое соблюдение законодательства о привлечении к субсидиарной ответственности по обязательствам должника, признанного банкротом. Не допускать завершения ликвидационного производства по делу о банкротстве при наличии оснований для возложения субсидиарной ответственности по обязательствам должника на других лиц».

Как уже было сказано, отсутствие должной осмотрительности при выборе контрагентов (например, документы подписаны неустановленными лицами, реальность взаимоотношений не подтверждена, у контрагентов отсутствует персонал, имущество и пр.) может явиться предпосылкой для доначисления компании НДС или налога на прибыль, пени и штрафа в связи с необоснованным применением вычетов по НДС по нереальным сделкам. Если компания не в состоянии рассчитаться с бюджетом по таким долгам, то за этим может последовать ее банкротство и последующее привлечение контролирующих лиц данной компании к субсидиарной ответственности и возложение на них обязанности погасить долги перед бюджетом.

При этом никаких определений должной осмотрительности в этом Постановлении, равно как и в Законе «Об экономической несостоятельности (банкротстве)», не содержится.

Это привело к тому, что антикризисные управляющие инициируют дела по привлечению к субсидиарной ответственности. Процедура банкротства таким образом не освобождает бизнес от долгов, а перекладывает эти долги на плечи руководителя и собственников.

Должная осмотрительность в России

В отличие от Беларуси, в законодательстве России должная осмотрительность (в контексте уплаты налогов) не закреплена никак. Ни в Гражданском, ни в Налоговом Кодексах слов «должная осмотрительность» нет.

В статье 401 Гражданского кодекса есть слова «заботливость и осмотрительность», но в спорах с налогоплательщиками Федеральная налоговая служба не ссылается на эту статью.

Поэтому можно сделать выводы, что в России должная осмотрительность налогоплательщика существует исключительно на уровне судебной практики. Критерии должной осмотрительности вырабатываются судебной практикой и письмами ФНС. В них налоговое ведомство часто ссылается, опять же, на судебную практику.

Именно суд в России ввел сам термин «должная осмотрительность». Эти слова впервые прозвучали в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 № 53. Но и там определения должной осмотрительности нет. Указано лишь, что налоговая выгода может - именно может, а не должна - быть признана необоснованной, если при выборе контрагента налогоплательщик:

• Действовал без должной осмотрительности
• Знал или должен был знать о том, что спорный контрагент допускает нарушения в виде неуплаты налогов

При этом в том же постановлении подтверждается презумпция добросовестности налогоплательщика: ФНС должна доказывать отсутствие должной осмотрительности; налогоплательщик свою добросовестность доказывать не обязан, она и без того подразумевается. Однако на практике получается, что плательщик налога все же вынужден доказывать, что он ничего не нарушал.

После появления Постановления Минфин и ФНС начали развивать тему должной осмотрительности. Начиная с 2007 эти два ведомства издают письма, в которых поясняют свое видение должной осмотрительности, давая налогоплательщикам хоть какие-то критерии этого понятия. Вот наиболее значительные письма и приказы Минфина и ФНС относительно должной осмотрительности. Например: приказ ФНС от 30 мая 2007 года №ММ-3−06/333@ (актуальный вариант от 10 мая 2012 года №ММВ-7−2/297@), письмо Минфина РФ от 17 декабря 2014 года № 03−02−07/1/65228 и т.д.

Если подытожить рекомендации ФНС и Минфина о должной осмотрительности, то получится, что контрагент, с которым лучше не работать, имеет такие признаки:

• Налоговая нагрузка ниже среднего уровня по отрасли
• Убытки на протяжении нескольких месяцев подряд
• Доля налоговых вычетов по НДС - 89% или выше за 12 месяцев
• Темп роста расходов опережает рост доходов
• Зарплата на работника ниже среднего уровня по отрасли в субъекте России. Компания платит минимальные налоги либо не платит их вообще и др.
• ИП заявляет, что сумма расходов почти равна сумме доходов
• У компании массовые учредитель (участник), руководитель, место регистрации. По месту регистрации она отсутствует
• Персонала нет, компания состоит из одного руководителя. Нет ни собственного, ни арендованного транспорта.

С другой стороны, в России есть случаи, когда судебная практика признает добросовестными компании, которые не имеют транспорта, не могут подтвердить документально хозяйственные расходы, не имеют основных средств, и у которых присутствуют номинальный учредитель и руководитель.

Сегодня судебная практика в России выработала принцип: самое главное - это реальность спорной операции. Если налогоплательщик доказал, что операция была в действительности, то суды могут «простить» и номинального директора, и массовую регистрацию, и отсутствие персонала с основными средствами и транспортом.

Тем не менее, в последнее время в России стала увеличиваться негативная судебная практика по доначислению НДС и налога на прибыль в связи с работой налогоплательщика с неблагонадежным контрагентом или в связи с непроявлением должной осмотрительности.

Так, с 19 августа 2017 бизнес и ФНС начали ссылаться на новую статью 54.1 Налогового кодекса «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Она запрещает уменьшать налоговую базу (сумму налога) в случае, если искажены сведения о фактах хозяйственной деятельности или объектах налогообложения. Фактически это обязывает налогоплательщиков доказывать, что именно заявленная в договоре (контракте) сторона выполнила работу или осуществила поставку, иначе им могут отказать в вычете расходов по НДС и налогу на прибыль.

Но судебная практика по должной осмотрительности - это отдельная тема. Пора переходить к выводам.

Выводы

И в России, и в Беларуси действует правило: при любой неясности закона (или другого акта) решение должно приниматься в пользу налогоплательщика. Это указано в Налоговых кодексах двух стран. Но на практике все иначе.

В Беларуси должная осмотрительность частично закреплена законодательно, однако что считать должной осмотрительностью, совершенно неясно. В России должная осмотрительность налогоплательщика не закреплена на уровне закона и существует только на уровне судебной практики. Минфин и ФНС России издают приказы, где поясняют свое видение должной осмотрительности. Эти документы часто дублируют судебную практику.

Итак, четкое понятие и критерии законодательно не определены (то есть являются оценочными). Соответственно, отсутствует перечень необходимых действий и документов, которые нужно выполнить и собрать налогоплательщику для подтверждения проявления им необходимой осмотрительности при выборе контрагентов по сделкам.

Можно сделать вывод, что важнейшие аргументы налогоплательщика в споре с налоговыми органами - реальность спорной хозяйственной операции и наличие у налогоплательщика первичных учетных документов, имеющих юридическую силу.

Сформулирую также собственное, «неофициальное» определение должной осмотрительности - это перечень действий налогоплательщика, направленных на получение максимума информации о потенциальном контрагенте с целью убедиться, что этот контрагент - добросовестный налогоплательщик. Перечень действий налогоплательщика должен при этом признаваться должной осмотрительностью со стороны и судов, и налоговой службы.

А что с презумпцией добросовестности?

В России действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Она зафиксирована в Налоговом кодексе и продублирована определением Конституционного Суда от 25 июля 2001 года № 138-О. Презумпция добросовестности значит, что налоговый орган России обязан доказать, что налогоплательщик:

• Халатно отнесся к выбору контрагента
• Работал с недобросовестным контрагентом

Пока этого не доказано, налогоплательщик считается добросовестным. На него нельзя налагать обязанности, которые не предусмотрены законом. Должная осмотрительность не дает налоговому органу права требовать от налогоплательщика выполнения не предусмотренных законом обязанностей.

Однако на сегодня в России действует презумпция виновности контролирующих должника лиц, когда не кредиторы и арбитражный управляющий должны доказывать вину руководителей и учредителей компании-должника, а сами руководители и учредители - доказывать свою невиновность. Суды стали исходить из того, что руководитель должен проявлять высшую степень заботливости и осмотрительности, чтобы не допустить ухудшения финансового состояния компании, поэтому основанием для привлечения к субсидиарной ответственности являются не только недобросовестные действия руководителей, но и их «неразумные» действия (в т.ч. проявление неосмотрительности при выборе контрагента) или бездействие.

В Беларуси тоже не оптимистичная ситуация. Презумпция добросовестности субъектов хозяйствования закреплена в Положении о порядке организации и проведения проверок, утвержденном президентским Указом. Однако при рассмотрении конкретных споров с контролирующими органами в судах данная презумпция, как правило, не работает. Во многих случаях суды безоговорочно встают на сторону налогового органа и доначисляют налоги, пени и штрафы.

Дополнительно презумпция добросовестности установлена в недавно вступившем в силу Декрете № 7, однако пока это тоже не вносит ясности - на сегодняшний день презумпция добросовестности является лишь декларацией.

Сегодня налогоплательщики платят «за того парня»: если ваш контрагент не сдает отчетность и не платит налоги, то претензии вам предъявят независимо от того, насколько тщательно вы его проверили и какие документы у вас в отношении него имеются.

И это вы должны будете доказывать реальность операций с контрагентом, а не налоговый орган - отсутствие этих операций.